Источник публикации “Вестник Арбитражного суда города Москвы”, 2007, N 3
Дата 09.07.2007
Автор А.П. Терехина, судья, председатель судебного состава Арбитражного суда города Москвы.

Статья 120 “Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения” Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Для налоговых отношений, регулируемых НК РФ, имеют значение не все нарушения бухгалтерского учета, а только те, которые тем или иным образом влияют на налогообложение.

В пункте 3 ст. 120 НК РФ дано понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей НК РФ. Под этим нарушением понимается:
отсутствие первичных документов;
отсутствие счетов-фактур;
отсутствие регистров бухгалтерского учета;
систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
При этом ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, в результате которого образовалось занижение налоговой базы и, как следствие, неуплата налога, предусмотрена только п. 3 указанной статьи Кодекса. Пункты 1 и 2 предусматривают ответственность в тех случаях, когда налогооблагаемая база не только не занижена, но нередко и завышена.
В судебной практике часто встречаются случаи, когда налоговые органы, привлекая налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не придают значения тому, по какому пункту квалифицируется совершенное деяние, или вовсе не указывают пункт статьи.
Статья 120 НК РФ содержит три самостоятельных состава нарушения:
грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода, не повлекшее занижения налоговой базы (п. 1);
грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода, не повлекшее занижения налоговой базы (п. 2);
грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, независимо от числа налоговых периодов (п. 3).
Налоговые органы, привлекая налогоплательщика к ответственности, обязаны правильно квалифицировать его действия.
Наибольшее число вопросов вызывает отнесение допускаемых налогоплательщиком нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения к нарушениям, перечень которых содержится в ст. 120 НК РФ.
По одному из рассмотренных дел налоговые органы привлекли организацию к ответственности по ст. 120 Кодекса за неначисление в течение нескольких налоговых периодов сумм налога.
Суд установил, что в ноябре 1997 г. организации был передан автомобиль, учтенный на ее балансе в установленном порядке. Суд признал, что налогоплательщик в течение двух налоговых периодов не исчислял и не уплачивал налог с владельцев транспортных средств. Налоговый орган привлек организацию за данное нарушение к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ. Однако неисчисление налога с владельцев транспортных средств в течение двух налоговых периодов не является грубым нарушением правил бухгалтерского учета, определение которому дано в ст. 120 НК РФ, и не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 статьи.
За отсутствие книг покупок и продаж, которые не являются регистрами бухгалтерского учета, ответственность по ст. 120 НК РФ не применяется.
Организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ. Налоговый орган, привлекая организацию к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ, указал, что в соответствии с п. 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, книги покупок и продаж являются регистрами бухгалтерского учета, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, отсутствие книг покупок (продаж) с января по июнь 2003 г. влечет применение ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ.
Суд удовлетворил требования организации и признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, указав на следующие обстоятельства. В статье 10 Федерального закона “О бухгалтерском учете” от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ определено, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Министерством финансов СССР 8 марта 1960 г. за N 63 утверждена Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, содержащая состав типовых регистров единой журнально-ордерной формы счетоводства. Книги покупок и продаж не входят в указанный перечень регистров. Поскольку законодатель в ст. 120 НК РФ не указал однозначно, что под регистрами бухгалтерского учета понимаются в том числе и документы, составляемые в целях налогообложения, привлечение к ответственности в рассматриваемой ситуации неправомерно.
При отсутствии систематичности налогового правонарушения ответственность по п. 2 ст. 120 НК РФ не применяется.
Налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании с общества штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ. Инспекция указала, что обществом в течение года допущены грубые нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, возникшие в результате неотражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций в части стоимости оказанных услуг по предоставлению другой организации помещения в аренду. Установлено отсутствие счетов-фактур, которые, по мнению инспекции, должны быть выставлены организации за аренду помещения. Суд указал, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается систематическое (два и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Поскольку в действиях общества отсутствовала систематичность как квалифицирующий признак состава налогового правонарушения, суд отказал налоговому органу в требовании о взыскании санкций.
Неотражение на счетах бухгалтерского учета одной операции в одном налоговом периоде не влечет ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ.
Общество привлечено к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ в связи с тем, что не отразило на счетах бухгалтерского учета приобретенное здание магазина. Не согласившись с таким выводом налогового органа, общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ. Суд удовлетворил требования общества, указав, что неотражение стоимости здания магазина на балансе не образует состава правонарушения, за которое п. 2 ст. 120 НК РФ установлена ответственность, поскольку на счетах бухгалтерского учета в одном налоговом периоде не учтена только одна операция.
Если учетные документы имеются, но по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам не могут быть представлены в момент проверки, то ответственность, предусмотренная ст. 120 НК РФ, не применяется.
Налоговая инспекция привлекла общество к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов и регистров бухгалтерского учета по учету основных средств. В акте проверки указано, что первичные документы и регистры бухгалтерского учета не были представлены проверяющим. В суде установлено, что указанные документы составлялись на машинных носителях и не были представлены из-за сбоя в компьютере. Согласно ст. 9 Закона РФ “О бухгалтерском учете” первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях. Ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов, предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах, предусмотрена ст. 126 НК РФ. Поскольку в акте проверки зафиксировано именно непредставление документов, а не их отсутствие вообще у общества, то оснований для привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, у налогового органа не имелось.
Исходя из сложившейся судебной практики по делам, связанным с применением ст. 120 НК РФ, можно сделать вывод, что к грубым нарушениям, предусмотренным ст. 120 НК РФ, не относятся следующие нарушения:
нарушение порядка ведения журнала учета счетов-фактур и книги продаж;
отсутствие регистрации счетов-фактур, предъявляемых поставщиками;
отсутствие документов, на основании которых продукция переводится со склада на склад внутри предприятия;
применение неправильной ставки при исчислении НДС;
однократное неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций (отсутствует признак систематичности);
неотражение в налоговой декларации сумм, правильно и своевременно прошедших по бухгалтерскому учету;
неправильное оформление первичных документов;
отсутствие в организации налоговых карточек налогоплательщиков.
С учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ за совершение действий (бездействие), повлекших занижение налогооблагаемой базы, неуплату налогов, сборов, положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не должны применяться одновременно, что не исключает возможности их применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела. Например, если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, на которые указано в ст. 120 Кодекса, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

Раздел: судебная практика по спорам с налоговой инспекцией || Метки: налоговая ответственность, налоговая проверка, нарушение правил учета доходов и расходов, споры с налоговыми органами